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日本の組織再編稅制の概要 = 일본 조직재편세제의 개요
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2008
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179-205(27쪽)
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会社法上の組織再編成が行われる際、法人が有する資産等は別法人に移転する。法人が行う資産の移転は濃度であり、当該資産に含み益ないし含み損がある場合には、通常それらが実現したものとして取り扱われ、課税される。しかし、組織再編成を目的とした資産の移転についてもこのような取扱いを行うとすると、大幅な合み益を有する法人は、組織再編成を行おうにも当該含み益の実現による課?により、組織再編成を断念せざるを得なくなる。また、合併の場合、被合併法人の株主は被合併法人株式と交換に合併法人株式を取得する。これは、被合併法人の株主が被合併法人株式を濃度しその対価として合併法人株式を取得したことと同じであるから、被合併法人の株式は保有していた被合併法人株式の含み損益について課税されることになる。このような株主段階の課税も組織再編成を妨げる要因の1つとなりうる。
このような税制による弊害を取り除くために、組織再編制度に対応した組織再編稅制が整備された。この組織再編稅制では、そのような資産等の移転について、原則としては時価により濃度されたものとして取り扱われるものの、「適格要件」を満たした「適格組織再編成」においては、帳簿価格の引繼ぎによる課税の繰延が認められている。
それでは、どのような組織再編成が適格組織再編成となるのか、すなわち適格要件とは何かが問題となる。この適格要件は、①取得法人と対象法人の持分割合が100%の組織再偏性編成の場合、②当該持分割合が50%超100%未満の組織再編成の場合、③共同事業のための組織再編成の場合の3つの場合に大きく類型化することができる。①の場合は、当事者間の完全支配関係、すなわち取得法人と対象法人の資本関係そのものが要件である。②の場合は、当事者間の当該資本関係が存在したうえで、資産負價承繼要件、従業者承繼要件、事業承繼要件の3つの要件を満たす必要がある。③の場合は、もともと資本関係がないか希薄な企業同士の組織再編成であるから、上記のような資本関係は求められていないが、その代わりに、資産負價承繼要件、従業者承繼要件、事業承繼要件、事業関連性要件、事業規模ㆍ役員承繼要件、株式繼続保有要件のもつの要件を満たす必要がある。
上記のような「適格要件」を満たした場合、当該組織再編成は、「適格組織再編成」となり、帳簿価格の引繼ぎによる課税の繰延が認められることになる。しかし、日本の組織再編税制は、導入されてからの歷史が比較的淺く、数多くの問題点が指摘されている。例えば、非適格資産(取得法人株式以外の資産)に係る問題については、取得法人があえて非適格資産を交付することによって、納税者による意図的な組織再編成の非適格化が可能である点が挙げられている。また、法人税法132条の2には組織再編成に係る租税回避防止規定が置かれているが、この規定には何をもって租税回避行為というのかについて何ら定められていないことから、包括的な否認規定となっており、納税者の予測可能性の観点から問題視されている。このような問題点については、今後繼續が必要であると思われる。
회사법상의 조직재편성이 이루어지는 경우 법인이 가지고 있는 자산 등은 다른 법인에 이전된다. 법인이 행한 자산의 이전은 양도이며, 해당 자산에 포함된 이익 내지는 손실의 경우에는 통상적으로 그것이 실현된 것으로 보아 과세된다. 그러나 조직재편성을 목적으로 한 자산의 이전에 대해서도 이와 같이 취급을 한다면 큰 이익을 가진 법인은 조직재편성을 함에 따라 해당 이익의 실현에 따른 과세보다 조직재편성을 단념하는 것이 더 큰 이익이 된다. 또한 합병의 경우 피합병법인의 주주는 피합병법인의 주식과의 교환으로 합병법인의 주식을 취득한다. 이것은 피합병법인의 주주가 피합병법인주식을 양도하고 그 대가로서 합병법인주식을 취득한 것과 같으므로 피합병법인의 주주는 보유한 피합병법인주식에 포함된 손익에 대하여 과세된다. 이러한 주주단계의 과세도 조직재편성을 방해하는 하나의 요인이 된다.
이와 같은 세제(稅制)에 의한 폐단을 막기 위해 조직재편제도에 대응한 조직재편세제가 정비되었다. 이 조직재편세제에서는 이와 같은 자산 등의 이전에 대하여 원칙적으로 시가에 의한 양도로 취급되는 ‘적격요건’을 만족한 ‘적격조직재편성’에 있어서는 장부가격 인수에 의한 과세의 이연이 인정되고 있다.
이것은 어떠한 조직재편성이 적격조직재편성이 되는지, 즉 적격요건에는 몇 가지의 문제가 있다. 이 적격요건은 ① 취득법인과 대상법인의 지분비율이 100%의 조직재편성의 경우, ② 해당 자분비율이 50%초과 100미만의 조직재편성의 경우, ③ 공동사업을 위한 조직재편성의 경우 등 크게 3가지로 유형화할 수 있다. ①의 경우는 당사자간의 완전지배관계, 즉 취득법인과 대상법인의 자본관계가 요건이다. ②의 경우는 당사자간의 당해 자본관계가 존재하면 자산부채승계요건, 종업원승계요건, 사업승계요건의 3가지 요건을 만족할 필요가 있다. ③의 경우는 원래 자본관계가 없거나 희박한 기업동업자의 조직재편성으로 상기와 같은 자본관계는 요구되지 않지만 그 대신에 자산부채승계요건, 종업원승계요건, 사업승계요건, 사업관련성요건, 사업규모ㆍ임원승계요건, 주식계속보유요건 등의 6가지 요건을 만족할 필요가 있다.
위와 같은 ‘적격요건’을 만족한 경우, 해당 조직재편성은 ‘적격조직재편성’이 되며, 장부가격의 인수인계에 의한 과세이연이 인정된다. 그러나 일본의 조직재편세제는 도입된 역사가 비교적 길지 않기 때문에 수많은 문제점이 지적되고 있다. 예를 들면 비적격자산(취득법인주식이외의 자산)과 관계된 문제에 대해서는 취득법인이 일부러 비적격자산을 교부하여 납세자에 의한 의도적인 조직재편성의 비적격화가 가능하다는 점을 들 수 있다. 또한 법인세법 제132조의2에서는 조직재편성과 관계된 조세회피방지규정이 설치되어 있지만 이 규정에는 무엇을 가지고 조세회피행위라고 하는지에 대해서는 어떠한 규정도 없기 때문에 포괄적인 부인규정으로 납세자의 예측가능성의 관점에서 문제시되고 있다. 이러한 문제점에 대해서는 이후 논의가 필요하다고 생각된다.
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