非課稅·減免制度의 立法에 관한 硏究 = (A) study on the legislation of tax exemption·reduction

국문 초록 (Abstract)

조세우대조치인 비과세·감면에는 조세부과를 전면적으로 면제하는 것, 세액의 일부를 감면하거나 공제하는 것, 특별손금의 산입을 허용하여 세부담액을 경감하는 것 등이 포함된다. 비과세·감면은 일정한 요건을 갖춘 납세자들의 세부담을 경감하여 특정한 경제행위를 촉진하거나, 산업을 육성하거나, 계층을 보호하기 위한 세법의 한 수단이다. 비과세·감면은 경제행위, 산업육성 및 계층 보호 등의 행위를 과세대상으로 한다. 이에 비과세·감면은 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 세법을 제정하여야 한다는 입법상 공평의 특례로 다룬다. 헌법재판소는 합리적인 근거를 가지고 차별대우 하는 것은 평등의 원칙에 반하는 것이 아니라고 보고 있다.
비과세·감면을 조세부담의 측면에서 보면 직접 감면 받은 세액 상당액은 국가로부터 납세자가 보조금을 받는 것과 다름이 없는 것이고, 간접감면 받은 과세이연은 경감을 받은 세액의 이자 상당액을 국가로부터 지원받은 것과 같다. 이는 특정한 납세자군이 조세부담을 다른 납세자군의 부담으로 전가하는 결과를 초래한다. 비과세·감면은 국가재원의 충당이라는 조세의 기본 목적을 양보하면서 세수의 감소를 초래하게 되므로, 국가 재정건전성에 영향을 미치게 된다. 우리 사회가 직면한 저출산·고령화에 따른 재정수요 확대 필요성과 디플레이션·저성장에 동반된 세수감소 그리고 국가부채 증가라는 복합적인 재정 여건 하에서 장래 재정지출은 증가하고 세입은 감소할 것으로 예측되므로, 국가 재정건전성과 관련이 있는 비과세·감면 입법의 관리는 그 어느 때보다 중요하다.
입법단계에서 비과세·감면 법안은 그 정책적 타당성이 합리성 기준에 따라 검토되어야 함에도 불구하고, 현행 입법심의에서는 정형화된 심의 기준을 두고 있지 못하다. 비과세·감면 입법의 타당성에 대한 검토 미흡은 비과세·감면을 받는 수혜자와 받지 못하는 자간의 불공평을 초래할 수 있을 뿐 아니라, 재정건전성 관리에도 영향을 미치게 된다. 나아가 이는 사법 분쟁으로 이어질 가능성도 있다.
그럼에도 불구하고 현행 헌법재판소의 결정례는 개별 비과세·감면의 합리적 차별 이유에 대해 구체적이지 못하다. 헌법재판소는 많은 비과세·감면 입법례를 입법재량 원칙에 따라 국회에서 심의해야 할 사안으로 돌리면서, 개별 비과세·감면조항의 위헌 여부(평등원칙 위반 여부)를 합리성 기준에 의하여 심사하여 왔으나 그 결정의 이유나 논거는 명확하지 않은 편이다.
비과세·감면의 집행단계에서도 마찬가지이다. 일몰이 도래한 비과세·감면이 30년 이상 지속되거나 한번 도입된 제도는 폐기가 어렵다. 비과세·감면의 지속여부를 확인하는 성과관리제도는 2013년도에 도입되었고, 비과세·감면이 결과하는 조세지출이 2011년부터 조세지출예산서로 국회에 보고되고 있다. 그러나 조세지출예산 심의는 재정지출과 비교할 때 미흡한 편이다. 재정지출과 조세지출을 연계한 심의가 필요함에도 불구하고, 실제 입법심의에서는 이를 연계하고 있지 아니하다. 조세지출예산에 대한 심의 결과는 법안 심의로 연계되어 존치, 개정 혹은 폐기되어야 하나 이를 연계하는 강제규정 또한 부재하다.
본 연구에서는 비과세·감면 관련 입법에 있어서 이러한 문제가 야기된 근본적인 사안을 쟁점으로 부각시켜 개선과제를 도출한 다음, 조세공평주의의 실현 및 재정건전성에 직접적인 영향을 미치는 비과세·감면의 입법, 도입·개정 및 폐기에 있어서 합리성 기준의 설정과 동 기준의 실효성을 제고하는 것의 중요성을 확인한 후, 개선과제를 도출하였다.
첫째, 입법단계 관련 논의에서는 미국을 비롯한 OECD 국가 등에서 입법심의에 공통으로 활용하고 있는 합리성 기준을 확인하였다. 그 결과 많은 나라에서 비과세·감면이 결과하는 조세지출을 재정지출과 동등하게 취급할 뿐 아니라 조세지출의 입법기준 또한 재정지출의 그것과 유사하게 다루고 있는 것으로 확인되었다. 입법심의에서 활용 가능한 비과세·감면 합리성 기준으로는 정책적 타당성, 효율성과 효과성, 형평성, 국가 재정건전성, 및 조세행정 간소성을 들 수 있다.
둘째, 헌법재판소는 조세우대조치인 비과세·감면이 평등원칙을 위배하는지에 대한 심사기준으로 합리성 기준을 채택하고 있다. 비과세·감면제도를 조세지출로 정착시킨 후, 여러 나라에 동 제도 운용의 틀을 제공하고 있는 미국도 정책세제인 비과세·감면의 심사에 합리성 기준을 채택하고 있다. 우리나라의 헌법재판소 뿐 아니라 미국 연방대법원도 비과세·감면의 헌법상 타당성은 그것의 목적과 효과가 감면에 따른 면제보다 클 때 인정된다고 본다. 헌법재판소는 비과세·감면의 위헌심사에 있어서 활용하고 있는 합리성 기준을 명확하게 제시하고 있지는 않지만, 헌법재판소가 활용하고 있는 기준은 정책목적의 정당성, 정책목적 실현을 위한 수단의 적절성과 유효성, 법익의 균형성으로 구분 정리할 수 있다.
셋째, 이와 같은 위헌심사와 입법심의에 활용하고 있는 비과세·감면의 합리성 기준은 서로 연계할 필요가 있다. 위헌심사에 나타난 비과세·감면 합리성 기준과 심사내용을 입법심의에서 어떻게 받아들이고 입법심의에서의 조세정책적 입장에 따른 비과세·감면 합리성 기준을 위헌심사에서 어떻게 받아들일 것인지에 대한 것이 그것이다. 입법심의와 위헌심사에 나타난 비과세·감면의 합리성 기준을 중심으로 입법심의와 위헌심사에 공통적으로 적용될 수 있는 것과 개별적으로 적용이 필요한 것을 구분하여 도출해 보았다. 그 결과 위헌심사에 나타난 비과세·감면 합리성 기준 중 입법심의에 적용 가능한 기준으로 정책적 타당성, 침해의 최소성과 형평성(공평성)을 들 수 있다. 정책적 타당성의 세부 기준으로 정책 목적의 정당성, 방법(수단)의 적절성(침해의 최소성 포함), 효과성(법익의 균형성)을 들 수 있다. 입법심의에만 적용 가능한 합리성 기준으로는 국가재정 건전성과 조세행정 간소성을 들 수 있다.
넷째, 도출된 비과세·감면 합리성 기준을 현행 위헌심사 및 입법심의와 비교할 때 어떻게 달라질 수 있는지 확인하기 위하여 분석대상은 개별 비과세·감면 중 농어업용 면세유 제도로 하였다. 분석 결과 위헌심사에 나타난 비과세·감면 합리성 기준을 입법심의에서 활용한다면, 입법이 보다 객관적 타당성을 인정받을 수 있는 것으로 확인되었다. 비과세·감면 관련 일몰규정이 있으나 한번 도입된 비과세·감면은 일몰시키기 어려운 실정이다. 그러나 제안된 비과세·감면 합리성 기준을 적용하여 개별 비과세·감면의 입법 및 개정을 심의하도록 한다면 입법부가 이해관계자들의 로비로부터 좀 더 자유로울 수 있어 제도 운용의 유연성을 제고할 수 있을 것이다. 비과세·감면 관련한 정보력의 한계가 있는 위헌심사에 있어서도 유사한 심사기준에 기초해 입법된 비과세·감면 관련 입법심의 결과를 참고하여 사안을 심도 깊게 검토할 수 있을 것이다.
다섯째, 입법심의 및 위헌심사에서 제안된 비과세·감면 합리성 기준을 적용하기 위해서는 제도적으로 보완을 필요로 한다. 우선 입법심의 단계에서는 신규 비과세·감면 법안 제출 시 현행 국가재정법 제87조에 따른 법안비용추계서에 비과세·감면 합리성 분석을 추가하도록 한다. 더불어 조세특례제한법 제142조에서 규정하고 있는 조세감면건의서·조세감면평가서, 및 조세특례평가에 있어서 비과세·감면 합리성 기준을 참조하도록 한다. 더불어 조세지출에서 활용하고 있는 조세감면건의서와 조세감면평가서를 입법심의에서 활용할 수 있도록 제도개선 방안을 모색할 필요가 있다.

다국어 초록 (Multilingual Abstract)

A Study on the Legislation of
Tax Exemptions or Reductions

Choi, Mi Hee
Major of Tax Law
Graduate School of Science in Taxation
University of Seoul

Tax preference, tax exemption or tax reduction, means an exemption, exclusion, or deduction from the base of a tax, or an allowance of entry of special profit, and et al. They are a means used in a tax system to expedite a certain economic activity, to promote an industry, or to protect a certain class through lightening a tax for a certain eligible taxpayers. In other words, their tax bases are economic activities, industry promotion, protection of a certain class, and et al. Hence, they are considered as an exception to matter of equity, demanding that tax legislation be equally enacted among the people. And the Constitutional Court has held that the discrimination, on rationality standard basis, does not violate the principal of equality.
Tax exemptions and reductions, from the perspective of tax burden, operate like a subsidy that taxpayers receive from the government a certain amount to the extent exempted; and tax deferral is like receiving interest to the amount to the extent reduced correspondingly. This will result in transfer of tax burden from certain taxpayers to others. This preferential tax treatment followed by decrease in tax revenue and give-up of tax principle of raising revenue may affect soundness of national finances. Under the complex situation - the social finance demand will be expanded due to low birth and aging, the revenue accompanied by deflation and low growth will decrease, and national debt will increase - it is expected that while the government expenditures increase, the revenue drops. For this reason, the management of tax exemptions or reductions in relation of soundness of national finances becomes important than ever.
The political validity of tax exemptions and reductions should be reviewed based on rationality standard at the beginning of the legislative process; however, a review has not been established. Absence of standard review to determine its validity will result in discrimination between beneficiaries and givers and also affect sound finances adversely. Furthermore, it may lead to judicial disputes.
Nevertheless, the Constitutional Court has not explained in detail why each tax exemption or reduction is reasonable. The Court has indicated this is a matter of congressional policy, reasoning, under the principle of legislative discretion, the Congress alone is authorized to review. Also the Court has reviewed the constitutionality of tax exemptions or reductions on rationality standard basis; however, the reasoning is not that clear.
It is the same in the process of execution. Tax exemptions or reductions that were supposed to sunset would continue for more than thirty years, or it is hard to abolish them. Achievement Management System to determine whether to continue tax exemptions or reductions was introduced in 2013; and, tax expenditures from tax exemptions or reductions, since then, have been accordingly reported to the Congress. The review of tax expenditure budget, however, is not sufficient enough compared to government expenditures. Even if they must be reviewed in tandem with each other, they have not been reviewed together in legislative review. Furthermore, although the review result of tax expenditure budget should be reviewed during the examination of bill to determine whether it should be maintained, revised, or abolished, there has been no compulsory regulation for enforcement.
This paper focuses on the causes of this problem inof tax exemption or reduction, emphasizes the importance to set a rationality standard, and to improve its effectiveness in enacting, introducing or revising, and abolishing tax exemptions or reductions; and then, finally, introduces issues.
First, it is confirmed that in the U.S. as well as in many OECD countries, rationality standard is used in common in the legislative processes. And it is concluded that in many countries, tax expenditures and government expenditure have been equally treated, and also the legislative standard of tax expenditures have been similarly treated like in government expenditures. The rationality standard that may be used in legislative review can be validity of policy, efficiency and effectiveness, equity, soundness of national finances, and simplicity of tax administration.
Second, the Constitutional Court has been adopting rationality standard in determining whether tax exemptions or reductions have violated the principle of equality. The U.S. providing various countries with tax exemption and reduction frame has adopted the rationality standard when reviewing political taxation tax exemption and reductions. The Constitutional Court and the U.S. Supreme Court have considered tax exemptions and reductions constitutional so long as their purpose and effect are larger than the exemption by reduction. Nonetheless, the Constitutional Court has not clearly set rationality standard that is used for determining constitutionality; the Court's standards can be categorized as justification of the purpose of the policy, appropriateness and effectiveness in achieving policy goal, and balance of legal interests.
Third, rationality standard for constitutional and legislative review needs to be associated. And that will be: how to embrace rationality standard in legislative review of tax exemptions and reductions, and how to envelop rationality standard, based on tax policy perspectives, in constitutionality review. While focusing on rationality standard in legislative and constitutional review, I have distinguished what should be mutually applied from what should be individually applied. Finally, I have reached the conclusion that among rationality standards for legislative review, validity of the policy, minimum encroachment, and equity (fairness) can be adopted. Among rationality standard in constitutionality review, those applicable to legislative review can be fairness of policy goal, minimum encroachment, and equity (fairness).For detailed standard for fairness of policy goal, there will be justification of the purpose of the policy, appropriateness and effectiveness in achieving policy goal, and effectiveness (balance of legal interests).And standard only applicable to legislative review will be soundness of national finances and simplicity of tax administration.
Fourth, to confirm how tax exemption and reduction rationality standard can be changed in constitutional and legislative review, among individual tax exemptions and reductions, tax-free oil for agriculture and fisheries case is used. And this reveals that if rationality standard used in constitutionality review will be adopted in legislative review, the legislation will be recognized more objective and appropriate. For instance, it is true that there exist sunset provisions for tax exemptions or reductions, but it is also true that it is hard to sunset them. If we succeed in having proposed rationality standard adopted in enacting and revising individual tax exemptions or reductions, the legislative body will be freer from interested parties' lobbying, and it will boost flexibility of system management. Furthermore, as for constitutionality review where information power is limited, the Court can more deeply analyze an issue, referring to the result of legislative review of a tax exemption or reduction that is enacted based on similar standard.
Fifth, for legislative and constitutional review, the system should be supplemented to apply tax exemption or reduction rationality standard. Above all, in legislative review process, it should be mandated that when a new tax exemption or reduction bill is submitted, Analysis of Rationality of Tax Exemption and Reduction be added to Bill Cost Estimating Proposal by National Finance Act Section 87. Also, asa drawing guideline in Tax Exemption Proposal as well as in Tax Reduction Evaluation defined in Section 142 of Tax Reduction and Exemption Control Act, it should be also mandated tax exemption and reduction rationality standard be consulted. Finally, systematic improvement plan should be sought to enable having Tax Exemption Proposal and Tax Reduction Evaluation in review.

목차 (Table of Contents)

• 제１장 서론 1
• 제1절 연구의 목적 1
• 제2절 연구의 방법 4
• 제3절 연구의 범위 5
• 제2장 비과세·감면 입법에 관한 일반론 9
• 제1절 비과세·감면의 의의 9
• 1. 정책세제와 조세특별조치의 의의 9
• 2. 조세우대조치로서 비과세·감면제도의 의의 11
• 3. 비과세·감면과 조세지출의 관계 13
• 제2절 비과세·감면 관련 제도 14
• 1. 비과세·감면제도의 목적 14
• 2. 비과세·감면제도 현황 17
• 제3절 비과세·감면의 사전·사후적 통제 24
• 1. 비과세·감면의 사전적 통제 24
• 2. 비과세·감면의 사후적 통제 34
• 제4절 결어 43
• 제3장 비과세·감면 입법에서의 합리성 기준 제안 45
• 제1절 비과세·감면 입법심의의 문제점과 개선방안 45
• 1. 비과세·감면 입법심의의 현황과 문제점 45
• 2. 비과세·감면 입법심의의 개선방안 61
• 3. 결어 70
• 제2절 비과세·감면 위헌심사의 문제점과 개선방안 79
• 1. 비과세·감면 위헌심사의 현황과 문제점 79
• 2. 사후적 통제로서 비과세·감면 합리성 기준의 구체화 93
• 제3절 비과세·감면 입법의 합리성 기준 제안 111
• 1. 합리성 기준 활용의 의의 111
• 2. 합리성 기준 활용의 과제 115
• 3. 결어 118
• 제4장 비과세·감면 입법의 합리성 기준에 대한 실효성 검증 127
• 제1절 실효성 검증의 의의 127
• 제2절 면세유 제도의 입법심의 및 위헌심사 현황 128
• 1. 면세유 제도의 기본구조 128
• 2. 면세유 제도의 입법심의 현황 130
• 3. 면세유 제도의 위헌심사 현황 140
• 4. 결어 148
• 제3절 합리성 기준에 기초한 면세유 제도의 실효성 검증 156
• 1. 입법심의에서의 실효성 156
• 2. 위헌심사에서의 실효성 162
• 3. 결어 170
• 제5장 결론 175
• 참 고 문 헌 183
• 부 록: 주요국의 비과세·감면 입법례 191
• 1. 일본 191
• 2. 미국 193
• Abstract 201