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실질과세원칙의 조세조약에의 적용 = The Application of GAAR to the Tax Treaty
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2007
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외국법인이 조세피난처에 SPC를 설립하여 국내투자를 하고, 소득이 발생된 경우 내국법인이나 외국법인이 조세피난처에 설립한 SPC는 현지법령의 규정에 따라 허가나 인가를 받아 설립하기 때문에 조세피난처의 ‘거주자’로서의 요건을 갖추게 되는 것이 대부분이다. 그런데 OECD 모델조약을 기초로 하여 체결된 대부분의 조세조약은 일방체약국의 ‘거주자’의 부동산소득에 대하여는 원천지국에서 과세하도록 하고 있으나, 주식의 양도소득에 대하여는 거주지국에서 과세하도록 하고 있다.
이러한 이유로 타방체약국의 주식에 투자하기 위하여 일방체약국에 SPC를 설립한 기업들은, ⅰ) 국가간 조세조약에서 일방체약국의 ‘거주자’이기만 하면, 타방체약국에서 과세할 수 없고, ⅱ) 일방체약국에서 인정한 ‘거주자’의 지위를 타방체약국의 내국법상 실질과세의 원칙에 의하여 부인하고 조약상의 혜택을 박탈할 수 없다는 논리를 내세우고 있다. 이와 같은 경우 과세당국은 조세피난처에 설립된 SPC를 외국법인의 도관회사로 보고, 오히려 국내 세법상 실질과세의 원칙을 적용하여 주식양도소득의 실질귀속자로 보아 외국법인에게 법인세를 과세하는 것이 적지 않다.
이와 같은 과세청의 논리는 조약과 실질주의에 관한 규정을 분리하여 이해할 필요가 없다 하더라도 기존의 일반조항이 조약규정의 적용을 제약하는 효력은 가질 수 없다는 입장을 취하는 한 부정적으로 볼 수밖에 없다. 물론 2006.6월에 신설된 ?국제조세조정에 관한 법률? 제2조의 2의 적용 여부도 생각해 볼 수 있으나, 동 규정이 창설적 규정이라는 입장에 의하면 동법 부칙에 따라 2006년도부터 적용될 수 있을 뿐이므로 주식의 양도가 그 이전에 이루어진 경우는 적용하기 곤란하다.
과세청의 논리에 따라 국내 세법상 실질과세의 원칙을 적용한다 하더라도 여전히 남는 문제는 외국인투자펀드가 투자회사 혹은 투자신탁, 파트너십 형태를 취할 경우 이를 실질귀속자로 보고 우리나라에서 과세할 근거가 무엇인가 하는 것이다.
If tax treaty has not “beneficial owner” clause, and “the property of the company consists not less than 50 per cent of immovable property” clause, can the substance over form rule be applied to counter the abuse of tax treaties? In my opinion, art. 14 of the Basic Act on National Tax and Art. 4 of the Corporate Tax Act cannot be applied as the basis for improper use of tax treaty, because these provisions do not spell out their purpose clearly enough, and treaty benefits have to be granted under the principle of “pacta sund servanda”.
Can domestic legislation be enacted and adopted to bring in anti-abuse rules to be applied to treaties if such legislation spells out its purpose clearly enough ? Commentary para. 22 and 22.1 on the Article 1 of Model Tax Convention 2003 seem to keep open the possibility of application of substance over form. In other words the OECD commentaries, as amended in 2003, allowed the OECD member States to deal with the problem of treaty shopping by using its domestic law principles such as the doctrine of substance?over?form. Thus Art. 2.2 of the Law for the Coordination of International Tax Affairs(“LCITA”) (Substance over Form Rule in International Transactions) was newly inserted in May 2006. The questions concerning Art. 2.2 of LCITA are as follows: What is “for the purpose of using a tax treaty or this law improperly”? What does “Economic Substance” mean?, and Is Art. 2.2 of LCITA creative provision or reiteration of existing rule?
First of all, in interpreting Art. 2.2. Para. 3 of LCITA, it is not proper to refer to such provision as Art. Para.4 of IGTC for two reasons. First, the theory or the precedent concerning this provision is not established as yet. Second, there is the difference between “improperly reduced” in Art.2 Para.4 of Inheritance and Gift Tax Act(“IGTA”) and “for the purpose of using a tax treaty or this law improperly” in Art. 2.2. Para. 3 of LCITA. Commentary Para. 9.5 on the Articles of Model Tax Convention hereunder will be useful in interpreting Art. 2.2 of LCITA.
It is important to note, however, that it should not be lightly assumed that a taxpayer is entering into the type of abusive transactions referred to above. A guiding principle is that the benefits of a double taxation convention should not be available where a main purpose for entering into certain transactions or arrangements was to secure a more favorable tax position and obtaining that more favorable treatment in these circumstances would be contrary to the object and purpose of the relevant provisions.
According to this guiding principle, it will be important for the court to investigate the subjective intent of the party concerned. But because this subjective approach , in which the tax result is decided upon the subjective intent, is not familiar to the Korean court as yet, it will be very interesting for the court whether to decide according to this approach or not.
LCITA adopts “economic substance” concept. But it is questionable about how to look for the “economic substance”. The courts may not be bound by the forms in which a transaction has been cast under all circumstances, but may look to some underlying transaction. But cases where the Korean Supreme Court has looked to the substance without the relevant provisions, or in spite of the transaction not being sham/simulation, have been infrequent.
Is Art. 2.2 of LCITA creative provision or Reiteration of Existing Rule? In my opinion, Art. 2.2 of LCITA cannot be applied on a retroactive basis, because it has the character of creative provision.
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연월일 | 이력구분 | 이력상세 | 등재구분 |
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2026 | 평가예정 | 재인증평가 신청대상 (재인증) | |
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2017-01-01 | 평가 | 등재학술지 유지 (계속평가) | KCI등재 |
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2005-10-17 | 학회명변경 | 한글명 : 한국세법연구회 -> 한국세법학회 | KCI등재 |
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