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조세조약상 수익적 소유자 조항의 해석에 관한 연구: 의미 지평의 기원, 확대 그리고 제한 = A Study on the interpretation of “Beneficial Owner” in tax treaties: horizon of the meaning having origin, expansion and restriction
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2014
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This article discusses how to interpret the meaning of “beneficial owner(BO)” which is problematic concept in tax treaties. It is a starting point to trace back to the original meaning of BO that is originated as the technical term in law of equity in England. BO means the person who is a beneficiary in trust relations, whereas a trustee is a formal owner of trust property. There was a need for the benefit of tax treaties, the object of which is prevention of double taxation, not to be given to a trust who is not treated as a tax payer of profits arising from trust property. BO was introduced into tax treaties in order to satisfy this need.
BO, which was included as countermeasure at first, has expanded its meaning to anti-avoidance rule, as tax treaty shopping has been increasing in the realm of international trade. This tendency has been accelerated since the revision of Commentaries on the Articles of Model Tax Convention in 2003.
It is fair to say that BO that was the expression of formal substance approach has gradually been transformed into the realization of economic substance approach. BO had an important meaning as anti-avoidance rule because the Supreme Court of Korea in the past was reluctant to view “substance over form principle” as having the meaning of economic substance approach. But the Court, starting from 2008Du8499, turned to the view that the person who is engaged in a multi-transaction involving a third party such as a conduit company can be taxed in light of the general principle of substance over form if profits from the transaction is economically attributable to that person, which results in less need for differentiation between the BO rule and the substance over form principle.
However, practical necessity for the definition of BO is another matter with theoretical necessity of the definition. We cannot ignore a need to get to the universal meaning of BO in order to ensure the uniform application of tax treaties.
OECD is preparing for another revision to deter OECD members from applying BO rule as general anti-avoidance rule. The revision is expect to establish BO rule as specific anti-avoidance rule. The new definition of BO suggested by OECD requires the negative requirement to be BO, which is the absence of “a contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person.” Over the left, the person who cannot be BO is the person whose right to use and enjoy the payment received is constrained by such obligation.
The main drawback of OECD's new definition is that it fails to explain a conduit company case which is the most representative case of tax treaties shopping. Being driven by a strong will to confine the meaning of BO to a fenced area, OECD's revising work ends up with obliterating part of vitality that BO rule has had.
이 글은 조세조약상 문제되고 있는 수익적 소유자 조항의 의미를 어떻게 해석할 것인지의 문제를 다룬다. 영국의 형평법상의 기술적인 개념으로서의 수익적 소유자의 원개념을 추적해 보는 것이 해석의 출발점이 된다고 하겠는데, 수익적 소유자는 영국의 형평법상 신탁관계에서 수익자의 지위에 있는 자를 가리키는 말로서 수탁자가 신탁재산에 대하여 갖는 형식적 소유자로서의 지위와 구분하기 위해 사용된 용어이다. 수탁자는 영국의 형평법상 신탁재산에서 발생한 소득에 대한 납세의무자로 인정되지 않았기 때문에 원천소득의 수취인이 수탁자인 경우 ‘이중과세 방지’를 목적으로 하는 조세조약의 혜택을 굳이 부여할 필요가 없다는 인식이 대두되었고, 이에 대한 해결책으로서 채택된 것이 수익적 소유자 조항이었다.
이처럼 당초 소극적인 보완책 정도의 의미를 지녔던 수익적 소유자 조항은 국제거래 증대와 맞물려 조세조약을 이용한 조세회피행위가 점차로 만연함에 따라 이를 규제하기 위한 적극적인 조세회피방지규정의 의미를 갖게 되었는데, 특히 모델조약 주석서가 2003년 개정 이후 이러한 경향이 가속화되었다.
수익적 소유자 조항은 법적 실질에 따른 과세원칙에서 경제적 실질에 따른 과세원칙을 구현하는 조항으로 변모하여 왔다고 평가함이 타당할 것인데, 특히 기존 대법원의 입장은 실질과세원칙을 후자의 국면으로까지 확대해서 운용하는 것에 신중한 태도였기 때문에 조세조약상의 수익적 소유자 조항이 국제거래에 있어서 조세회피방지규정으로서 갖는 의미는 컸다. 그러나 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결을 기점으로 대법원은 도관회사가 개입하는 사안과 같이 제3자를 이용한 간접적인 거래에 대해서는 실질과세원칙에 따라 그 거래 이익이 실질적으로 귀속하는 자를 기준으로 과세할 수 있다는 입장으로 선회하게 되었고, 이에 따라 실질과세원칙에 따른 실질귀속자와 수익적 소유자를 구분할 실제적인 필요성이 적어졌다.
하지만 수익적 소유자 개념을 명확하게 정립할 실제적인 필요가 덜해졌다고 하여 이론적 명확화가 불필요하다고 볼 수는 없고, 조세조약의 통일적인 적용을 위해서 수익적 소유자 개념을 국제조세법적으로 통용되는 보편적인 의미, 즉 (국내법상 실질과세원칙에 대비하여) 자율적인 의미로 해석하여야 할 실제적인 필요도 간과해서는 안 된다.
OECD는 모델조약 주석서의 2003년 개정 이래 수익적 소유자 조항이 일반조세회피방지규정(general anti-avoidance rule)처럼 운용되어 왔다는 점에 문제의식을 갖고 이를 제어하기 위해 새로운 개정 작업을 준비 중인데, 그 핵심은 수익적 소유자 조항의 성격을 특별조세회피방지규정(specific anti-avoidance rule)으로 정립하고자 함에 있다. OECD가 제안한 수익적 소유자에 관한 새로운 정의(definition)는 ‘다른 사람에게 당해 소득을 넘겨줄 계약상 또는 법률상 의무의 부존재’를 소극 요건으로 하는데, 반대로 말해 수익적 소유자가 아닌 자는 이러한 의무에 의해 당해 소득을 사용 및 향유할 권리가 제한된 자이다.
OECD의 수익적 소유자에 관한 새로운 해석론이 지닌 가장 큰 문제는 조세조약의 남용행위가 문제되는 가장 대표적인 사안인 도관회사의 경우를 포괄할 수 없다는 것인데, 그러한 점에서 OECD의 해석론이 수익적 소유자의 의미를 튼튼하고 견고한 울타리 안으로 가두려는 의지를 조급하게 ...
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